Dichiarazione infedele e criptovalute: un recente caso dalla Cassazione
Integra il fumus del delitto di dichiarazione infedele l’omessa indicazione, nella dichiarazione dei redditi, dei proventi conseguiti tramite l’accredito di criptovalute, derivanti dalla cessione di opere d’arte o dell’ingegno digitali, incorporate in un “non fungibile token” (nft), nel caso in cui il valore normale dei menzionati proventi, convertiti in valuta corrente, superi le soglie di punibilità previste dal disposto di cui all’art. 4 d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74, costituendo l’ammontare di tale accredito reddito imponibile ai sensi degli artt. 53 e 54 d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917.
La sentenza della Corte di Cassazione che si annota risulta di particolare interesse poiché interviene in un “campo” – quello delle criptovalute e del loro “regime” fiscale – al contempo oggettivamente complicato ed innovativo.
La sussistenza (o meno) di obblighi dichiarativi in capo a chi operi non con i tradizionali mezzi di pagamento, bensì con le criptovalute, costituisce infatti un terreno foriero di implicazioni penali di non poco conto, quali ad esempio possibili contestazioni di omessa dichiarazione (art. 5 D.Lgs n. 74/2000) o dichiarazione infedele (art. 4 D.Lgs n. 74/2000) in caso di mancata indicazione dei proventi conseguiti tramite l’accredito di criptovalute.
Più in particolare, oggetto della decisione era la sussistenza (o meno) di un obbligo dichiarativo delle “entrate” derivanti dalla vendita di opere digitali – pagate con moneta virtuale – che erano commercializzate attraverso “nft” (“non fungible token”), ossia certificati digitali a garanzia della proprietà ed autenticità dell’opera stessa.
Due i temi rilevanti: i) in primis, la riconducibilità alla nozione di “reddito da lavoro autonomo” (con conseguente “imponibilità”) dei proventi derivanti dalla commercializzazione di opere virtuali tramite “nft”; ii) in seconda battuta, la riconducibilità delle transazioni avvenute con il mezzo della “criptovaluta” ad una delle categorie reddituali previste dell’art. 54 citato.
1. Il caso oggetto della sentenza e le ragioni della difesa.
Il caso oggetto di decisione riguardava un autore di opere d’arte digitali piuttosto noto nel mercato della “cybergraphic”, che realizzava opere iconografiche prive di supporto materiale e raffigurate esclusivamente in forma elettronico-digitale, che era stato accusato di aver evaso, per le annualità 2021 e 2022, imposte sul reddito per più di ottocento mila euro.
La contestazione della Guardia di Finanza, in particolare, era quella di aver venduto opere d’arte online percependo compensi milionari che non erano mai stati dichiarati al fisco; tali proventi derivavano, più nel dettaglio, dalla cessione di nft (non fungible token) dell’opera, ossia certificati che attestano l’originalità e la proprietà di un particolare contenuto elettronico, assimilabili dal punto di vista fiscale – secondo l’accusa – ad opere d’arte e, così, oggetto di obbligo dichiarativo ai sensi dell’art. 53 TUIR.
La linea della difesa si era sviluppata in una duplice direzione; da un lato, era stato contestato che oggetto della transazione economica non fosse l’opera d’arte digitale di per sé, ma il solo certificato di autenticità che la “incorporava”.
In questo senso, il “non fungible token” – oggetto della compravendita della cybergraphic – non poteva essere equiparato ai fini fiscali a vere e proprie opere dell’ingegno, le sole invece a poter rientrare nel concetto di reddito da lavoro autonomo imponibile ai sensi dell’art. 53 TUIR: i proventi che erano derivati all’indagato, quindi, non dovevano essere oggetto di dichiarazione dei redditi.
Dall’altro lato, il fatto che la commercializzazione degli nft rappresentanti le opere digitali dell’indagato avvenisse attraverso pagamenti eseguiti in criptovalute escludeva – secondo la difesa – che l’eventuale reddito così prodotto potesse essere ricondotto al concetto di “denaro” o a quello di “bene in natura”, con conseguente esclusione, dei relativi proventi, dalla nozione di reddito imponibile di cui all’art. 54 TUIR.
2. La decisione della Corte.
Entrambe le tesi difensive sono state respinte dalla Corte di Cassazione, che infatti, dopo aver ricompreso nell’area delle opere artistiche anche quelle della cybergraphic ha affermato che il “certificato” nft deve essere considerato alla stregua di uno strumento rappresentativo di un altro bene che dunque ne “incorpora”, seppur virtualmente, tutte le caratteristiche e le specificità.
In questo senso, è irrilevante che oggetto della compravendita sia l’opera in sé oppure il suo nft poiché «l’eventuale reddito derivante all’autore dell’opera artistica dalla cessione dello strumento che la contiene (si immagini analogamente a quanto avviene per il supporto digitale sul quale è riprodotto un brano musicale) è indubbiamente un reddito che a quello deriva dalla commercializzazione dell’opera dell’ingegno da lui creata».
Per altro verso, rispetto alla seconda doglianza della difesa – ossia il fatto che il pagamento in criptovalute non possa rientrare tra le categorie reddituali previste dal TUIR – la posizione della Corte di Cassazione è stata netta.
Si è stabilito, infatti, che le valute virtuali debbano essere considerate come “beni immateriali”, dotati di autonoma rilevanza economica: secondo la Corte non potrebbe che essere così, visto che la criptovaluta, utilizzata nel caso in esame sulla piattaforma “Ethereum”, ha a sua volta un mercato di scambio e compravendita nel quale riceve una valutazione espressa in moneta corrente, il cui ammontare contribuisce a formare il reddito imponibile soggetto a dichiarazione e tassazione.
Quest’ultimo passaggio apre un tema fondamentale, non approfondito nella sentenza stante la sede cautelare del giudizio, sulla estrema “volatilità” dei valori espressi in criptovalute e sulla loro conseguente variabilità nel tempo ai fini della concreta “determinazione” del guadagno maturato.
In questa ottica, infatti, potrebbero essere censurate la determinazione e la congruenza delle modalità dell’accertamento del valore nominale della criptovaluta, indicativo della somma che il contribuente avrebbe dovuto indicare nella sua dichiarazione dei redditi.
Si tratta di un punto tanto più significativo nel contesto di una fattispecie di reato – come quella dell’art. 4 D.Lgs n. 74/2000 – che aggancia la rilevanza penale della condotta al superamento di determinate soglie quantitative dell’imposta evasa.